Как ФНС пресекает вывод прибыли через международные соглашения
Когда российская компания перечисляет дивиденды, роялти, проценты или другие платежи иностранным компаниям, для ФНС это сигнал. Особенно если получатель средств находится в стране, с которой у РФ действует соглашение об избежании двойного налогообложения. Налоговая подозревает, что компания использует кондуитную схему, при реализации которой деньги из России транзитом попадают в офшор.
В статье рассказали, что такое кондуитные схемы и как налоговая служба будет искать и доказывать их применение. Поймете, как действует ФНС, чтобы найти конечного получателя средств. Обратите внимание, что в разделе, где подробно описали процесс поиска, есть информация о том, как сформировася термин «бенефициарный собственник».
Ищет кондуитные схемы
Когда российская компания — источник дохода перечисляет деньги за рубеж, налоговая видит в этом кондуитную схему. Это такие схемы, в которых российская компания перечисляет деньги на счета организаций — резидентов безналоговых или низконалоговых юрисдикций, а дальше деньги передаются уже без налогов конечному получателю. Однако иногда схемы используют не только для ухода от налогов. Применяют их и для того, чтобы профинансировать деятельность, на которую компания не может выделить средства напрямую или вообще как-то ассоциировать с собой.
Технически кондуитная схема устроена так. Российские компании покупают или регистрируют юридические лица в странах, с которыми у РФ действует соглашение об избежании двойного налогообложения. Такие юридические лица становятся промежуточными, или транзитными, между компанией в РФ и конечным бенефициаром.
В международном праве промежуточные компании называют кондуитными. Проще говоря, это однодневки. У них нет деловой цели. Они существуют только ради того, чтобы конечный получатель средств приобрел налоговую выгоду.
Компания — резидент РФ получает прибыль от своей деятельности. Затем она выплачивает денежные средства — дивиденды, проценты, роялти, заемные средства иностранной кондуитной компании на территории государства, с которым у РФ есть соглашение. Эта компания отправляет деньги дальше. Конечным бенефициаром в данном случае может оказаться как физическое, так и юридическое лицо, если финансовые средства перечисляются на ведение какой-либо деятельности.
Термин «кондуитная схема» используется в международном налоговом праве. Действующим законодательством РФ не предусмотрен. Однако Минфин собрал наиболее популярные варианты схем в письме от 09.04.2014 № 03-00-РЗ/16236. Опишем их.
Схема 1. Компания, А находится в стране, с которой в России действует соглашение об избежании двойного налогообложения. Компания, А получает дивиденды от источников в РФ. При этом компания, А обязана перечислить все полученные дивиденды или большую их часть компании Б из страны, с которой у РФ нет аналогичного соглашения.
В схеме деньги сначала поступают компании, А на условиях «льготного» налогообложения. Затем уже «очищенные» от налогов средства переходят конечному получателю — компании Б. Разумеется, если Б является конечным бенефициаром денежных средств. На практике такие цепочки чаще всего оказываются намного длиннее.
Схема 2. Российская компания выплачивает проценты по договору кредита, который она заключила с иностранной компанией. При этом государства являются партнерами по соглашению. В схеме иностранная компания перечисляет всю или почти всю сумму процентов иному лицу, которое является резидентом государства, у которого нет соответствующего соглашения с РФ. При этом денежные средства, которая она предоставила российскому лицу в виде кредита, были получены им самим от третьей компании.
Схема 3. Резидент государства — партнера по соглашению — компания, А получает доходы от авторских прав от источников в РФ по сублицензионному договору. Затем перечисляет доходы лицу — резиденту государства, с которым у РФ нет соглашения, — компании Б. Компания, А переводит деньги компании Б по договору лицензии, который заключен между ними. При этом Б обладает исключительными правами на объект интеллектуальной собственности.
Ориентируется на три критерия, чтобы обнаружить нарушение
Чтобы найти кондуитную схему, налоговики будут пытаться найти три критерия: объем прав, экономическое присутствие, возможность не использовать кондуитную схему.
Первый критерий. Налоговая проверяет, какой у компании объем прав распоряжаться доходами, которые она получила. То есть может ли компания использовать средства в своей предпринимательской деятельности.
Второй критерий. Налоговая проверяет экономическое присутствие компании в стране своего резидентства. При проверке налоговый орган будет определять, не являются ли функции компании чисто посредническими, которые она выполняет в интересах иных лиц без какого-либо другого функционала и принятия рисков. Проще говоря, делает ли такая компания что-то еще, кроме того, что получает доход от российской компании, используя при этом преференции международного соглашения, и перечисляет средства дальше по указанию третьих лиц.
Третий критерий. Налоговая проверяет, может ли конечный бенефициар применять правила, которые предусматривает международное соглашение, когда получает доход от российской компании напрямую, без использования кондуитной компании. Однако для этого ФНС нужно все-таки определить конечного бенефициара, что происходит не всегда.
Если же налоговая определит бенефициара, то будет напрямую оценивать объем налогов, которые он должен перевести в бюджет при участии в российской компании — источнике дохода. То есть ФНС не станет брать в расчет третьих лиц, зарегистрированных в юрисдикциях, с которыми у РФ заключены соглашения. Наличие фактического права на доходы налоговая определит применительно к каждой отдельной выплате в виде дивидендов или иных пассивных платежей к группе выплат дохода в рамках одного договора. Такой вывод следует из письма ФНС от 17.05.2017 № СА-4-7/9270@. В нем налоговая служба рассказала о том, по каким критериям и насколько правильно российские компании применяют положения международных соглашений. Минфин же в письме от 21.09.2021 № 03-08-05/76541 подтвердил законность таких разъяснений ФНС.
Судебная практика также на стороне налоговиков. Например, в 2019 году ВС отказал ООО «Русджам Стеклотара Холдинг» в споре с ИФНС (определение ВС от 25.04.2019 № 301-ЭС19-2319). Из обстоятельств дела следует, что компания выплачивала дивиденды обществу, зарегистрированному в Нидерландах, и при этом применяла пониженную ставку налога у источника налогообложения — 5 процентов. Льготу предусматривало соответствующее международное соглашение между РФ и Нидерландами.
Налоговый орган обнаружил и доказал, что голландская компания не была фактическим получателем дохода. Деньги транзитом перечислялись в адрес двух турецких компаний. Суд также принял во внимание сведения налоговых органов Нидерландов об участниках компании и ее годовой отчетности. Учитывая, что фактический получатель дохода — резидент Турции, суды решили, что нужно применить пониженную ставку налога, которую предусматривало налоговое соглашение с Турцией — 10 процентов. Таким образом, суд согласился, что нужно применять ставку, которую предусматривает международное соглашение со страной местонахождения фактического, а не номинального получателя дохода.
Дела о кондуитных схемах также рассматривали 9ААС (постановление от 11.02.2020 № 09АП-81597/2019), АС Московского округа (постановление от 30.01.2020 № Ф05-24588/2019 по делу № А40-40782/2018) и др.
Доказывают транзит
Во время проверки фискальные органы проанализируют достаточно большой объем информации. В частности, данные о движении денежных средств, отчетность, уставные документы, сведения о положении компаний на рынке и т. д. При этом налоговики должны будут доказать три обстоятельства.
Первое. У компании-нерезидента отсутствует деловая цель хозяйственной деятельности.
Второе. У компании отсутствует фактическая деятельность. Обычно налоговики доказывают это формальностью или отсутствием документооборота у компании — резидента страны, с которой у РФ есть соответствующее налоговое соглашение, за исключением того, которое связывает ее с источником получения денежных средств в РФ и с конечным бенефициаром. Надо заметить, что если реальный получатель дохода находится дальше по цепочке, то с кондуитной компанией документооборот его обычно не связывает. Также в качестве подтверждения может выступать доказанное отсутствие компании на рынке (нет сделок с третьими лицами, отсутствует сайт и т. д.).
Третье. Фактическое управление компанией, включая распоряжение ее доходами, осуществляет третье лицо. При это нередко управленческие функции оно реализует и по отношению к компании — резиденту РФ, то есть источнику дохода.
На основе этих трех обстоятельств налоговые органы постараются доказать, что иностранная компания, которой поступают деньги из РФ, лишь транзитная. Что она не является лицом, которое имеет право на фактический доход. Если у налоговиков получится, то это значит, что сделки, в ходе которых применялось соглашение об избежании двойного налогообложения, незаконные. Значит, деньги «перекачивают», чтобы очистить их от налогов.
Ищут конечного бенефициара
Когда налоговая докажет, что компания-нерезидент — транзитная, то перейдет к поиску конечного бенефициара. То есть лица, которое получило непосредственную финансовую выгоду у источника в РФ. Именно с него попытаются взыскать недоплаченные налоги.
Конечный бенефициар — это необязательно российская компания — источник дохода. То есть схемы далеко не всегда, и даже не очень часто, имеют «форму завершенного круга». Связь между конечным получателем дохода и его источником может быть неочевидна или формально юридически незначима. Тем не менее доказать ее для налоговых органов реально. Это следует из ст. 7 НК и ст. 3 Федерального закона от 07.07.2001 № 115‑ФЗ «О противодействии легализации (отмыванию) доходов, полученных преступным путем, и финансированию терроризма», далее — Закон № 115‑ФЗ. Налоговикам достаточно найти компанию (или компании), которая осуществляет функцию контроля по отношению к источнику дохода в РФ и к транзитной компании. Дальше уже пойдет вопрос установления связей в полученной цепочке и сбора доказательств направленности взаимодействия между ее звеньями на избежание уплаты налогов в установленном НК порядке и размере по средствам использования преференций международных налоговых соглашений.
В законодательстве РФ нет определения термину «бенефициарный собственник». Чаще всего его используют как синоним понятия «лицо, имеющее фактическое право на доходы». На самом деле бенефициарный собственник в РФ — это и бенефициарный владелец, и лицо, которое имеет фактическое право на доход. Оба эти термина похожи, дополняют друг друга, но не взаимозаменяемые.
Понятие «бенефициарный владелец» закрепляет законодательство РФ. Это физическое лицо, которое прямо или через иных лиц владеет компанией. То есть имеет более 25 процентов в ее капитале. Такое лицо также имеет возможность каким-либо образом контролировать ее действия.
Определение бенефициарного владельца прописано в ст. 3 Закона № 115-ФЗ. Появилось оно в 2013 году. Термин преимущественно используют в «противоотмывочном» Законе № 115-ФЗ, банковском и корпоративном законодательстве.
Термин «лицо, которое имеет фактическое право на доход» появился в законодательстве РФ в 2014 году. Тогда изменения в ст. 7 и 312 НК внес Федеральный закон от 24.11.2014 № 376-ФЗ «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации (в части налогообложения прибыли контролируемых иностранных компаний и доходов иностранных организаций)». Из определения следует, что лицо, которое имеет фактическое право на доход, — это человек или организация, которые могут самостоятельно пользоваться или распоряжаться доходом компании, потому что прямо или косвенно участвуют в ней, контролируют ее. Термин преимущественно используют в налоговом законодательстве.
Используют еще один термин — конечный бенефициар. Это человек или компания — получатель дохода от российской компании, которая участвует в схеме по минимизации налогов. В целом же это то же лицо, которое имеет фактическое право на доход, а также это бенефициарный владелец.
Кондуитные схемы с транзитными организациями применяют компании не только на международном рынке. Их также используют и внутри страны. За счет таких схем компании пытаются незаконно получить вычеты НДС, списать завышенные расходы по прибыли или неправомерно использовать льготы по этому налогу.
Налоговая уже давно борется с однодневками и знает все популярные схемы, которые используют компании. Федеральная налоговая служба регулярно дает разъяснения нижестоящим инспекциям о том, как действовать. Например, в письме от 10.03.2021 № БВ-4-7/3060@ и др.
Поправки вносят и в Налоговый кодекс. В частности, законодатель добавил ст. 54.1, которая дала налоговикам больше возможностей, а также ст. 7 и 312. Кроме того, появилась ст. 3 Федерального закона от 07.07.2001 № 115‑ФЗ «О противодействии легализации (отмыванию) доходов, полученных преступным путем, и финансированию терроризма».
Все это помогает контролерам, но вместе с тем эти нормы содержат настолько размытые формулировки, что дать четкое определение понятиям «осуществление контроля», «нарушение ведения хозяйственной деятельности» и т. д. невозможно. Это дает возможность подвести под них все что угодно и отказать в вычетах или доначислить налоговые платежи.
Анатолий Юшин, управляющий партнер АБ «Юшин и партнеры», соавтор статьи
